(一)为什么需要审计服务
为什么需要审计，存在两种观点。一种认为审计服务的需要是出于政府的推动，一种观点认为审计服务的存在是两权分离的必然产物。对此，经典总结是由Wallance(19801987)作出的。他认为有三种假设可以解释：
1.监督假设(Monitoringhypothesis)。根据Jensen和Meckling(1976)对公司组织代理问题的阐述，审计可以增加信息的可靠性，并且可以作为一种控制工具。Chow(1982)对1920年纽约证券交易所上市公司的研究表明：大公司、高负债公司和贷款合约中包括更多会计计量指标的公司更有可能聘用外部独立审计师，从而证明监督假设的成立。因此，可以说审计服务作为一种监督工具，确保了财务报告的真实和公允。
2.信号假设(Signallinghypothesis)。信号假设认为“注册会计师的选择向市场参与者传达了公司管理层对未来现金流量评估的信息”。由于信息的不对称，投资者和管理者对公司有着不同的评价。管理者有动力披露一些信息，表明自己的公司不同于别的公司。当公司选择高质量的会计师事务所时，投资者对公司价值的评价就会更高。另外，信号假设还表明公司管理者通过聘用高质量的审计来解除自己的受托责任，并向市场传递自己经营管理的能力，以提高其在经理人市场上的价值。
3.保险假设(Insurancehypothesis)。保险假设，也称“深口袋”理论，是指管理者聘用注册会计师的目的是为了转移部分财务披露的责任(Wallance，1980)。这种假设主要来自：(1)注册会计师和审计服务的接受者对审计作用理解上的偏差;(2)产品责任概念的扩展。“保险假设”在美国的一些研究中已经得到了证实，注册会计师的涉诉与公司失败相关，事务所无论大小，因诉讼支付的赔偿比例常常是相同的。
(二)政府规范产生对高质量独立审计的真正需求
目前严重扭曲的公司治理结构、不合理的股权结构、不完善的经理人市场、政府职能转变滞后和资源配置上的缺陷等使得中国上市公司缺乏对高质量的独立审计的需求。但与此相反的是，中国的注册会计师事业却获得了长足进展，究竟是什么因素促进了独立审计的发展呢?我们认为中国目前对独立审计的需求主要来自政策的推动。这主要表现在以下四个方面：
1.有关股票发行与交易的规范中要求上市公司披露经审计的财务报告和其他报告。如1993年颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》规定：在股票发行时，提供经会计师事务所审计的公司近三年或者成立以来的财务报告和由二名以上注册会计师及其事务所签字、盖章的审计报告。
2.中国证监会和沪、深两个证券交易所的有关监管政策和上市规则中都把审计意见作为一项重要的参考指标。如2001年发布的沪、深证券交易所的上市规则规定：注册会计师对最近一个会计年度的财务状况出具无法表示意见或否定意见的，视为财务状况异常，需实行特别处理(ST)。
3.证监会加强对审计意见和审计师变更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事会和监事会在年报中对非标准无保留审计意见事项作出说明；在1998年度的年报披露中，不仅要求董事会和监事会对非标准无保留审计意见事项作出说明，而且要求这些公司在年报首页就非标准审计进行风险提示。另外，在1996年，证监会就对上市公司聘用、更换事务所的相关事宜作出规定，如要求上市公司变更会计师事务所时要在相关报刊上予以披露，并说明变更原因。
4.推进上市公司的规范化运作。如1999年国家经贸委和证监会发布的关于进一步促进境外上市公司规范运作和深化改革的意见中，要求这类公司加强监事会的建设，尤其提出监事会可对公司聘用的会计师事务所发表建议，可在必要时以公司名义另行委托会计师事务所独立审查公司财务，可直接向证监会及其他部门报告情况。
二、政府规范对审计服务供给的影响
中国政府规范对审计服务供给的影响是双重的，在提升审计质量的同时又造成了审计市场的分割和分散。
(一)政府规范推动了高质量审计服务的供应
中国的注册会计师事业是适应国家对外开放需要而恢复的，证券市场的发展又促进了其快速发展。在短短的20年内，无论是注册会计师事业的规模，还是执业质量都有很大的提高。尤其是执业质量的提高，政府规范的作用功不可没。政府采取的旨在提高审计执业质量的措施包括：
1.合并两会，统一市场资源配置。1996年6月，中国注册会计师协会和中国注册审计师协会正式合并。这次合并的结果是到1996年末，全国的执业注册会计师达5.6万人，具有注册会计师资格的人员达10万之多，同时，合并使得在独立审计准则的制定、执业资格考试、对外交往等方面得以统一运作。
2.脱钩改制，明晰产权，强化风险意识。到2000年，全国会计师事务所均已完成脱钩改制。从监管部门的结论看，脱钩改制产生了极大的社会效应，主要表现在：事务所和注册会计师的风险和责任意识有明显提高、事务所自律和激励机制日渐形成、事务所规模化发展的势头日趋强劲、事务所队伍结构趋向年轻化、专业化和知识化。
3.实施从业人员许可证制度，保证质量。注册会计师及其事务所实行证券、期货业务特别许可证制度不仅可以保证上市公司信息披露的质量，而且已经成为一种行之有效的约束机制。因为如果违反独立审计准则和职业道德，事务所和注册会计师将会被暂停证券和期货从业资格，甚至会被永久取消证券和期货从业资格；如果受到这样的处罚，对事务所和注册会计师而言，几乎意味着其执业生涯的不体面结束。而且已有的处罚也对具有证券和期货从业资格的注册会计师和会计师事务所产生了很大的震撼作用，促使他们谨小慎微、客观公正地执业。可见，这种制度可有效地保证上市公司信息披露的质量。
4.监管之剑时时高悬。证券市场上不时惊爆审计失败的消息。面对众多的事务所审计失败，政府监管部门一再强调要严厉处罚。这些年来中注协和证监会先后查处了许多会计师事务所。据不完全统计，截至2001年9月底，已有25家有证券、期货从业资格的事务所遭受28次行政处罚。对无此资格事务所的处罚案例则更多。同时，监管层也认识到频频出现的审计失败与中国的制度背景不无关系。
5.应付竞争，推动合并。随着中国加入WTO，为了应对来自国外事务所的竞争，提高审计质量，中注协和证监会采取提高“门槛”的办法，促进了国内会计师事务所的合并重组。
(二)政府规范导致审计市场的分割和分散
1.审计市场的分割。审计市场的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部门的寻租行为造成的。到目前为止，这些市场分割大致包括如下三类：由于挂靠制度形成的市场分割；占山为王、划地为界导致的市场分割；以上市公司为目标的市场分割。
2.审计市场的分散。中国审计市场的分散程度如何，以上市公司审计为例，这种分散性可从两个方面来说明：一是参与上市公司审计的事务所数量多。如表1所示，从1997—2000年间，每年参与上市公司审计的事务所数量呈上升趋势。一是十大事务所的市场占有率低，如表2所示，在证券市场发展初期的1993，“十大”的年度审计市场占有率曾经达到61%，但随后开始下降，到1998年达到了30%。直到2000年度，“十大”的市场占有率也仅有33%。
三、上市公司审计意见特征：政府规范影响审计服务供求的证据
没有高质量审计服务的需求，分割、分散的审计市场与不公平的市场竞争和政府部门不懈的提高审计独立性的努力，互相作用，形成了中国独有的审计现象。审计意见是这些因素相互作用的结果，因此，考察审计意见可以进一步了解中国上市公司审计特殊的制度背景。
(一)非标准无保留审计意见的成本
非标准审计意见是审计服务供求双方基于成本—效益的考虑，相互谈判的产物。对于可避免的非标准审计意见，管理者接受审计人员的建议予以调整时，需考虑这些调整对管理者报酬、政府管制、贷款合约和政治成本等的影响。如果拒绝调整而接受时，也需要考虑包括资本市场反映和对管理者报酬的影响。
在中国，这些成本包括哪些内容?对管理者而言，接受注册会计师的建议对会计报表予以调整，可能会使公司失去配股资格，也可能使公司领导不能完成计划而导致薪酬或职位上的损失；如果公司管理层接受了非标准的审计意见而不予以调整，非标准审计意见也可能会影响股票的市场价格；同时，证监会和证券交易所的上市规则和PT、ST规则又对审计意见做出了规定，因接受审计意见可能导致公司被特别处理或停牌。对注册会计师而言，如果坚持自己的立场出具非标准的审计意见，就存在被公司解聘的风险；如果向客户妥协签发不正确的审计意见，一旦被发现，将面临着失去客户，失去执业资格，乃至面临终身市场禁入的风险。
(二)高比例的非标准审计意见
自中国发展证券市场，并要求上市公司披露已审计财务报告以来，中国上市公司一直维持了很高比例的非标准审计意见率。在1993—2000年度间，共有717家上市公司被会计师出具了非标准的审计报告，占历年上市公司年度报告总数的14.46%;其中1993—2000年非标准审计意见的比例分别为3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。连续8年维持如此高比例的非标准审计意见率是非常罕见的，也是与中国特殊的制度背景密切相关的。首先，高比例的非标准审计与上市公司本身有直接的关系。公司上市时的直通车、改制与剥离、捆绑制度、国有大股东一股独大和不完善的法人治理结构、猖獗的关联交易、强烈的盈余管理动机和上市后逐年下滑的业绩等。这些因素都对注册会计师审计意见的类型起着重要的影响。其次是注册会计师和事务所本身的原因。随着证券市场的逐步规范，注册会计师和事务所的风险意识逐步提高，比如说1997—1999年由于脱钩改制受过处罚的事务所出具非标准审计意见的比例明显高于未受过处罚的事务所。第三是政策因素的影响。这些影响包括独立审计准则的制定，证监会和证券交易所上市规则的制定，配股政策和增发政策的制定等。
(三)收购审计意见现象
上市公司变更会计师事务所因与会计师事务所独立性问题相关而长期备受关注。会计师事务所变更的原因非常复杂，其中最主要的原因便是“收买审计意见”。根据我们统计，从1993—2000年间共发生了305次会计师变更事项，其中有69家会计师事务所的变更是发生在收到非标准无保留意见的第二年，占总数的23%。可见我国上市公司在变更会计师方面存在较强的“收买审计意见”倾向。
(四)审计意见与公司财务状况的相关性
国外学者的实证研究结果表明，可以根据公司的财务状况来预测公司未来的审计意见，可见他们两者之间是存在某种相关性的(NicholasDopuch，RobertW.HolthausenRichardW.Leftwich，1987)。在对我国上市公司审计意见与公司财务状况的分析中，我们同样发现了这样的关系。表3列示了97、98和99三年间所有被出具非标准无保留意见的公司的若干财务指标和全部上市公司部分指标的对比。
可以看出：(1)与所有上市公司的指标相比，被出具非标准审计报告公司的净资产收益率、主营业务利润率、每股收益和每股净资产指标都远远低于平均水平，说明审计意见难看公司的收益水平总体上不如平均水平；(2)非标准无保留审计意见与公司的财务状况之间有很强的一致性，即审计意见越不好，公司的财务状况越差。这种关系在应收账款周转率、流动资产周转率、总资产周转率和资产负债率等指标间表现出完全一致性。
(五)审计意见的事务所分布
由于审计市场的分割及不同的挂靠体制等原因，不同的会计师事务所之间应该存在系统性的差别。
1.不同地区事务所之间的比较。从审计意见的地区分布看，审计意见的分布也存在差异。我们根据各地人均国民生产总值的差异，将各地区划分为发达地区、半发达地区和不发达地区。1995—1999年间不同地区事务所出具非标准无保留意见的比例是：发达地区占17.89%，半发达地区占12.98%，不发达地区占10.75%。
可以看出，发达地区的事务所出具非标准无保留意见的比例明显高于经济不发达地区。我们认为出现这种状况的原因在于：(1)经济发达地区事务所的业务素质高于不发达地区。在同等条件下，这些地区的事务所更有可能发现公司不符合独立审计准则等要求的情况而被出具非标准无保留意见。(2)经济发达地区事务所的风险意识高于不发达地区。经济相对发达的东部沿海地区，最先受到市场经济的洗礼，对会计师事务所所面临的风险有较为清醒的认识。(3)经济发达地区事务所之间的竞争相对激烈。充分的竞争可以促进事务所的运作更为规范，从而使得这些地区的事务所独立性得以提高。
2.内资所与外资所的比较。一般我们认为国际“五大”的审计质量要高于国内事务所。如果非标准审计意见的比例能代表事务所的独立性和审计质量高下的话，可以预测国际“五大”非标准审计意见的比例要高于国内所。但从表4的结果看，国际“五大”非标准审计意见的比例却低于国内事务所。对此结果可能的解释是两类事务所在客户选择上的差异。国际“五大”的客户通常规模较大且多发行外资股(B股、H股等)，其运作相对要规范一些。
3.大所与小所的比较
已有的研究结果表明，不同规模的事务所存在不同的独立性。通常大事务所由于客户多，来源于某一特定客户的审计公费收入占收入总额的比例就越低，其屈从于该客户的压力相对就低；同时由于迁就某一特定客户而带来的损失就越大，因而倾向于出具更高比例的非标准审计意见。表5列示了1995—2000年间国内“客户数最多的十家事务所”与“国内其他十家事务所”之间审计意见的差异。从该表的结果看，前者非标准审计意见的比例显著高于后者，说明这两类事务所之间在独立性和产品质量上存在显著的不同。
政府规范对审计职业发展的影响究竟如何，历来缺少好的证据。中国转轨经济的特征，为我们对该问题的检验提供了很好的条件。本文分析了政府规范对我国上市公司审计供需双方的影响，并以审计意见为例说明这种影响产生的结果。分析的结果表明，在“转轨”过程中政府的介入是非常必要的，但有时政府的不当行为也会造成不好的影响，如何合理认识并适当定位政府在转轨过程中的作用是解决上述问题的关键。
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